财务报表分析—制约财务报表分析的法规环境

如果没有一定的具有强制性、约束性的法规来制约企业财务报表的编制,那将会给报表 信息使用者的使用带来极大障碍。从世界各国的实际情况来看,各国大都对企业财务报表的 编制与报告内容制定了一些法规,使报表信息的提供者在编制报表时操纵报表信息的可能性 受到限制。
在我国,制约企业财务报表编制的法规体系包括会计规范体系及约束上市公司信息披露 的法规体系。从目前的情况来看,制约我国企业编制财务报表的法规体系主要包括以下内容。
一、 《中华人民共和国会计法》
《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)于1999年10月31日由九届全国人大 常委会第十二次会议修订通过。《会计法》制定于1985年,此后曾于1993年进行过一次修 订,2000年修订后于7月1日开始实施。《会计法》是调整我国经济活动中会计关系的法律 总规范,是会计法律法规体系的最高层次,是制定其他会计法规的基本依据,也是指导会计 工作的最高准则,相当于规范会计工作的“宪法”。《会计法》中明确规定了会计的作用,适 用范围、会计人员行使职权的保障措施和会计工作的管理体制等,明确规定了会计信息的 内容和要求及企业会计核算、监督的原则,会计机构的设置、会计人员的配备及相关人员的 法律责任。
二、 公认会计准则体系
(一)公认会计准则的重要治理意义
公认会计准则由财政部负责发布和解释,是从官方层面制定的对各类单位有关财务核算 行为的规范指南,是各类单位的财务会计工作所应遵循的政府监管标准。会计准则委员会是 我国会计准则咨询机构,在会计准则制定及修订过程中发挥着重要的作用。会计准则委员会
委员主要来自政府部门、监管机构、实务界、学术界,为提高准则质量、堵塞准则漏洞提供 了重要保障。会计准则体系作为一种规范会计核算和信息披露的重要会计制度安排,以及具 体会计准则在后续修订中体现的时效性和持续性,体现了会计准则体系适应实务环境而不断 演化的能力。财政部的会计司与条法司严格按照有关立法程序执行准则的制定工作。各财政 监督机构作为会计准则的贯彻执行机构,负责企业会计信息质量检査和会计师事务所执业质 量检查。
财政是国家治理的基础和重要支柱,其中会计在财政经济工作中发挥着重要的基础性作 用,它是国家、政府、企业和各行政事业单位强化管理、提高治理能力与水平的重要工具和 手段,是现代公共管理和公司治理的有机组成部分。企业会计准则从制度法规层面进一步完 善了我国会计标准体系,填补了有关会计规范的空白,有力地推动了我国的现代公司治理建 设,同时通过引进国际先进的会计核算和管理理念,服务于我国企业治理的现代化。
会计通过生成、加工、披露有关单位财务状况和经营成果的信息,发挥信号作用,引导 资本流动和投融资决策,从而促进市场资源的有效配置,而会计信息质量的高低直接影响资 本市场的效率及资源配置的效果。企业会计准则的修订完善促使会计信息质量进一步提高, 有助于企业投融资活动和可持续发展,有助于推进我国多层次资本市场的构建,有助于充分 发挥市场在资源配置中的决定性作用。
会计作为国际通用的商业语言,多年来在改革开放,尤其是在我国深入实施的“引进来” 和’‘走出去”战略中发挥着重要作用。随着经济全球化趋势的日益加深,我国经济与世界经 济相互联系、相互依存和相互影响的程度更加紧密。我国企业会计准则与国际财务报告准则 的持续趋同,有利于深化中外经贸合作、促进要素有序自由流动,为构建开放型经济新体制 奠定了会计制度基础。
(二)我国企业会计准则的发展历程
1992年11月30日,我国财政部以部长令的形式发布了《企业会计准则》,宣告我国会 计准则的正式诞生。
1997年5月22日。财政部发布了我国第一项具体会计准则《关联方关系及其交易的披 露》,揭开了我国陆续制定具体会计准则的序幕。
2005年我国开始对原基本准则进行修订,2006年2月15日财政部正式颁布1项基本会 计准则和38项具体会计准则,自2007年1月1日起在上市公司施行,这标志着,适应我国 市场经济发展要求、与国际惯例持续谨慎趋同的会计准则体系正式建立。2006年发布的中国 企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同,并得到了国际会计准则理事会(IASB) 和香港会计准则制定机构的密切支持。
为优化我国投资环境,全面提高对外开放水平,我国企业会计准则与国际财务报告准则 实现了实质性趋同,财政部还于2010年发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续 趋同路线图》,再次向国际社会表明我国企业会计准则将与国际财务报告准则保持持续趋同。
同时,我国内地与香港、我国与欧盟还先后实现了会计准则的等效互认,促进了跨境资 本流动,降低了企业融资成本。多年来,从规范外资企业、B股上市公司、A+H股等境外上 市公司会计问题入手,我国会计改革也一直循着这一路径稳步推进。
2008年国际金融危机和之后的欧洲主权债务危机,促使我国政府根据这些国家暴露的有 关会计问题,从会计规范的角度来寻求防范、化解和管理我国金融风险之策。2012年,财政 部八次发文对修订或新增会计准则征求意见,以进一步规范有关会计处理,并保持我国会计 准则与国际会计准则的持续趋同与等效。财政部针对征求意见结果,历时一年多,于2014年 对我国企业会计准则进行了重要修订。
其中新发布的准则有《企业会计准则第39号——公允价值计量》《企业会计准则第40 号——合营安排》《企业会计准则第41号一在其他主体中权益的披露》;修订的准则包括: 《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准 则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》,生效日期为2014 年7月1日。
同时,在国务院主导下,财政部于2013年发布了小企业会计准则。该准则适用于在中华 人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。 即2013年后,就只有《2007年企业会计准则》和《2013年小企业会计准则》并行,如果使 用的是行业会计制度、小企业会计制度、新企业会计制度,则需要调整到2013年小企业会计 准则。
(三)企业会计准则体系的具体内容
新的企业会计准则体系由基本准则、具体准则和解释三部分组成,具体准则在体例上包 括正文、应用指南和起草说明。具体准则正文是关于各项具体业务事项的确认、计量和报告 的规范性条文,应用指南和起草说明是对具体准则正文提供操作性指引和说明。新体系体例 充分体现了连续性、灵活性和实用性的特点,在层次结构上更加严谨、完善,在内容安排上 更加符合准则制定的国际惯例,既便于我国的实务操作,也便于国际趋同。
2014年新发布的七项会计准则严格遵循了新的体系体例,合理梳理、整合了原准则中的 应用指南、解释、讲解中的规范性条款,准则之间也更加协调一致,为我国企业会计准则的 后续发展和完善奠定了基础。
新准则还进一步改进了企业财务报表体系,强调报表和附注对报表使用者同等重要,突 破了传统的单一会计报表的概念,同时进一步改进和完善了资产负债表、利润表等报表及报 表附注的列报内容,强化了有关风险管理和披露要求,使企业财务报表的内涵与外延进一步 延伸。
我国于2006年修订的《企业会计准则——基本准则》,包括五部分:①财务会计报告的 目标:向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策;②会计核算 的基本前提,包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量;③会计核算的一般原则,包 括客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发 生制原则、配比原则、谨慎原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、重要 性原则共12条;④会计要素及其相关内容,即对资产、负债、所有者权益、收入、费用、 利润六要素的确认、计量和报告作出的规定;⑤会计报表的基本内容和要求。
基本准则处于会计准则的最高层次,是制定具体准则的前提条件和基本依据,在会计准 则体系处于重要指导地位。2014年7月29日,财政部作岀对《企业会计准则——基本准则》 的修改决定,对公允价值的内涵界定有新的变化。
具体会计准则是按照基本会计准则的内容要求,针对各种具体经济业务的会计处理及报 表披露作出的具体规定。它的特点是操作性强,可以根据其直接组织该项业务的核算。我国 的具体准则可以考虑包括以下几个方面:
① 一般业务处理准则(主要是基本准则的具体化)。
② 特殊业务准则(如物价变动会计准则和破产清算会计准则)。
③ 特殊行业会计准则和特殊经营方式会计准则。
财政部于2006年11月发布了《企业会计准则——应用指南》(以下简称《应用指南》)。 《应用指南》是根据基本准则和具体准则制定的用于指导会计实务操作的细则,是企业会计准 则体系的重要组成部分,主要解决在运用会计准则处理业务时所涉及的会计科目、账务处理、 会计报表及其格式、编制说明,类似于以前的会计制度。《应用指南》的发布有助于会计人员 完整、准确地理解和掌握新准则,确保新准则的眞彻实施,同时也标志着我国企业会计准则 体系的构建工作己基本完成。
解释公告是随着企业会计准则的贯彻实施,就实务中遇到的实施问题而对准则作出的具 体解释。
需要注意的是,财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则》,自2007年1月1 日起实行,近几年来已对准则进行过多次修订与发布。在我国,制约企业财务报表编制的会 计规范体系一直处于不断完善和变化之中,今后仍将继续完善、发展和变化。
(四)政府会计准则体系的发展及概述
20世纪80年代以来,许多国家加入了公共管理改革的浪潮,强调以结果导向绩效评价 的应计制会计作为改革的核心,较好地核算和反映了政府履行公共受托责任的情况,增强了 政府财务报告的透明度,在越来越多的国家实施并取得成效。政府会计准则是约束政府会计 行为、指导政府财务报告编制规范性的一种制度安排。制定和完善政府会计准则体系是政府 会计改革的首要内容。
我国政府会计准则体系的建设与发展(2014-2020)的目标是建立权责发生制政府综合 财务报告制度,具体内容包括:一是建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系; 二是编制政府部门财务报告;三是编报政府综合财务报告,开展政府综合财务报告审计。
随着我国政府会计改革的逐步深入和会计准则体系建设路线图的实施,2015年10月23 日财政部令第78号发布了《政府会计准则——基本准则》,该准则明确将于2017年1月1日 正式实施,具体准则也将逐步发布与完善。基本准则用于规范政府会计目标、会计主体、会 计信息质量要求、会计核算基础及会计要素的定义、确认和计量原则、列报要求等。
政府会计基本准则明确政府会计由预算会计和财务会计组成。预算会计实行收付实现制, 财务会计实行权责发生制。政府预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。政府财 务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。政府会计财务报表是对政府会计主体财 务状况、运行情况和现金流量等信息进行结构性表述的文件,包括资产负债表、收入费用表、 现金流量表和报表附注。
政府会计主体编制决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况相关的 信息,综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果,有助于决算报告使用者进行监督和 管理,并为编制后续年度预算提供参考和依据。政府决算报告使用者包括各级人民代表大会 及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。
政府会计主体编制财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情 况和现金流量等有关的信息,反映政府会计主体公告受托责任履行情况,有助于财务报告使 用者作出决策或者进行监督和管理。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、 债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。
三、上市公司信息披露法规体系
目前,在我国证券市场结构中,主要包括:① 场内交易市场:两个交易所即上海证券交 易所和深圳证券交易所;三个板块即主板市场、中小企业板市场和创业板市场。② 场外交易 市场包括两个:一个是全国中小企业股份转让系统,另一个是产权交易所。对参与证券市场 的各个主体来说,财务会计文件是它们重要的信息沟通载体。
按照信息披露的要求,可以分为强制性披露和自愿性披露。其中强制性披露方面,我国 的会计制度主要规定上市公司的年度报告必须附有会计报表附注和会计数据摘要;非上市公 司的年度报告应附有会计报表附注和财务情况说明书。在自愿性披露方面,披露的表外信息 由报表提供者自主选择,一般应包括预测信息、辅助信息、管理当局的管理目标、计划及预 算等。
我国现行的上市公司信息披露法规体系主要包括证券发行的信息披露制度和二级市场财 务信息披露制度。基本法律层面主要有公司法、证券法、刑法等法律制度,行政法规层面主 要有国务院颁布的有《股票发行与交易管理暂行条例》《上市公司监管条例》,部门规章层面 主要有中国证监会制定的部门规章,如《上市公司信息披露管理办法》《公开发行证券公司信 息披露内容与格式准则》《公开发行证券的公司信息披露编报规则》《上市公司证券发行管理 办法》等,属于行业自律性的文件有《证券交易所股票上市规则》《信息披露工作指引》《格 式指引》。
会计信息披露文件一般包括招股说明书、上市公告书、年度报告、中期报告(包括半年 度报告和季度报告)及临时报告(包括重大事件公告和收购合并公告)。
证监会在《上市公司信息披露管理办法》中规定,上市公司应当披露的定期报告包括年 度报告、中期报告和季度报告。每个会计年度结束之日起4个月内,是各大上市公司公布年 度报告的时间。这里的中期报告主要是半年度报告。每个会计年度的上半年结束之日起2个 月内,是上市公司公布半年度报告的时间。目前对中期报告没有须经过注册会计师审计的要 求,因此对中期报告所提供信息的可靠性分析应谨慎对待。
年度报告中应当包括的内容有:重要提示、目录和释义;公司简介;会计数据和财务指 标摘要;董事会报告;重要事项:股份变动及股东情况;董事、监事、高级管理人员和员工 情况:公司治理;内部控制;财务报告;备查文件目录等。中期报告中应当包括的内容有: 重要提示、目录和释义;公司简介;会计数据和财务指标摘要;董事会报告;重要事项;股 份变动及股东情况;优先股相关情况:董事、监事、高级管理人员和员工情况:财务报告:备 査文件目录等。中期报告主要关注报告期内重大诉讼、仲裁等事件对公司的影响,年度报告更 关注期末公司前十大股东持股情况,持股5%以上的股东、控股股东及实际控制人的情况。
其中,年度财务报告包括以下内容:①经过注册会计师签字的审计报告。②财务报表。 ③财务报表附注,具体涵盖内容有:公司基本情况;财务报表的编制基础;重要会计政策及
会计估计;税项;合并财务报表项目注释:在其他主体中的权益;与金融工具相关的风险; 关联方及关联交易;承诺及或有事项资产负债表日后事项;其他重要事项;母公司财务报表 主要项目注释;补充资料。
上市公司年度报告编制在整体上遵循的原则有重要性原则、清晰性原则和从多从严原则。 其中,重要性原则指在合理预期下,如果财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作 出经济决策的,那么该项目就具有重要性。重要性应该根据企业所处的具体环境,从项目的 性质和项目的金额两方面予以判断,一经确定,不得随意变更。判断项目性质的重要性,应 当考虑该项目在性质上是否属于企业的日常活动,是否显著影响企业的财务状况、经营成果 和现金流量等因素;判断项目金额大小的重要性,应当’考虑该项目金额占资产总额、负债总 额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项 目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。
四、企业内部控制规范体系
内部控制起源于内部牵制。1936年,美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants, AICPA)在其发布的《注册会计师对财务报表的审査》公告中首次提出审 计师在制定审计程序时,应审查企业的内部控制,并从财务审计的角度把内部控制定义为“为 保护公司现金和其他资产检查账簿记录事务的准确性而在公司内部釆用的手段和方法”。1939 年的罗宾斯公司审计案件促使AICPA把强化内部控制制度审计作为审计程序的主要内容。 1941年,美国社会各界认识到了企业内部控制及审计的重要性,指岀没有内部控制的企业就 不具备基本的审计条件。内部控制理论在理论界和实务界得到广泛的研究和实践,并不断地 产生及反馈新的问题。1985年,美国反虚假财务报告委员会(Treadway委员会)成立,Treadway 委员会在1987年的报告中指出,防止虚假财务报告需要所有上市公司保持良好的内部控制, 并建议成立发起组织委员会(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO)专门研究内部控制问题。1992年,COSO委员会发布COSO92报告, 它被称为是最广泛认可的关于内部控制整体框架的国际标准。2002年的《萨班斯一奥克斯利 法案》是美国又一部里程碑性质的法律,强调了公司内部控制的重要性,从管理者、内部审 计及外部审计等几个层面对公司内部控制作了具体规定,并设置了问责机制和相应的惩罚措 施。其中404条款要求上市公司在年报中提供内部控制报告和内部控制评价报告,注册会计 师要对企业的“内部控制报告”进行审核和报告。2003年,COSO发布了《企业风险管理框 架——整体框架》,又称COSO04,这份报告将内部控制与风险管理日益融合,涉及公司管理 的所有层次,控制与管理的职能和界限相互融合。
我国内部控制理论与实践发展的起步较晚。2008年5月22日,财政部、证监会、审计 署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》,并于2009年7月1日正式实施。 2010年4月,五部委联合发布了《企业内部控制基本规范——配套指引》,包括内部控制应用 指引、内部控制评价指引与内部控制审计指引,并规定自2011年1月1日在境内外同时上市 的公司中施行,2012年起逐步扩大实施范围。执行企业内部控制规范体系的企业必须对本企 业的内部控制的有效性进行自我评价,岀具年度自我评价报告,并聘请会计师事务所对财务 报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。至此,我国的企业内部控制规范体系日趋 成熟和完善。
《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》指出,企业编制、对外提供和分析利用 财务报告,至少应当关注下列风险:①编制财务报告违反会计法律法规和国家统一的会计准 则,可能导致企业承担法律责任和声誉损失的风险;②提供虚假财务报告,误导财务报告使 用者,造成决策失误,干扰市场秩序的风险;③不能有效地利用财务报告,难以及时发现企 业经营管理中存在的问题,可能导致企业财务和经营风险失控的风险。该指引文件要求企业 应当严格执行会计法律法规和国家统一的会计准则,加强对财务报告编制、对外提供和分析 利用全程的管理,明确相关工作流程和要求,落实责任制,确保财务报告的合法合规、真实 完整和有效利用。总会计师或分管会计工作的负责人负责组织领导财务报告的编制、对外提 供和分析利用等相关工作。企业负责人对财务报告的真实性、完整性负责。该指引文件明确 要求企业财务报告编制完成后,应当装订成册,加盖公章,由企业负责人、总会计师或分管 会计工作的负责人、财会部门负责人签名并盖章。财务报告须经注册会计师审计的,注册会 计师及其所在的事务所出具的审计报告,应当随同财务报告一并提供。该指引文件要求企业 重视财务报告分析工作,定期召开财务分析会议,分析财务状况、经营成果和现金流量情况, 企业定期的财务分析应当形成分析报告,并及时传递至各管理层级,发挥财务报告在企业经 营管理中的重要作用。
财务报表分析信息是财务报表分析的基础和不可分割的组成部分,它对于保证财务报表 分析工作的顺利进行、提高财务报表分析的质量与效果都有着重要的作用。财务报表分析的 内部信息基础主要包括:①基本财务会计报表,主要包括资产负债表、利润表、所有者权益 变动表、现金流量表;②会计报表附注;③各类审计报告;④年度财务报告及中期财务报 告。财务报表分析的外部信息基础主要关注行业信息与产业政策、宏观经济政策及信息等。 此外,财务报表分析近年来也逐步关注分析表外信息的披露及对表内信息的影响。基本会计 假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设以及货币计量假设,构建了对财务报 表数据及信息理解的一般性思维框架。公认会计原则是影响财务报表会计信息编制及披露的 重要指南,是理解会计信息内涵质量的基本依据。无论是编制财务报表还是分析财务信息, 都受到各国相关法规体系环境的制约,必须在理解相关法律法规框架的前提下开展应用于不 同使用目的的各类财务分析工作。

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