财务报表分析5-会计基本假设和一般会计原则对报表信息的影响

会计假设与会计原则是传统会计理论的基础与重要组成部分。通过对会计所面对的社会、经济环境进行推论 ,并在此基础上构建一系列有关确认与计量的基本原则 ,会计工作实现了对会计信息的收集、记录、汇总与产出。但是 ,基于会计假设与一般会计原则而产生的财务报表信息是否就完全真实、可靠地反映了上市公司的全貌 ?通过分析这样的财务报表是否就能清楚、全面地了解上市公司的经营管理和财务状况 ?本节所讨论的问题旨在给读者提供一个新的思路 ,使读者从另一个角度来思考会计假设与会计原则对上市公司财务报表信息可能产生的影响,同时也使读者能正确理解财务报表分析的内容和局限性。
一、会计假设的影响
现行的四条基本会计假设——会计主体、持续经营、会计分期、货币计量——最终形成于 20世纪 60年代,是与当时的工业时代的会计环境相适应的。随着科技的迅猛发展 ,人类社会也步入了后工业经济时期并大步向知识经济迈进 ,会计赖以生存的经济环境发生了极大的变化,传统的会计假设与经济现实的差距越来越大,主要表现为:
首先,上市公司形式的多样化发展使上市公司概念的外延越来越难以界定 ,给会计主体假设提出了挑战。一般地说 ,一个上市公司便是一个会计主体,但在信息技术发展浪潮的推动下,上市公司的生产经营方式和组织方式都发生了巨大变化。最典型的例子就是虚拟公司 (Visual Corporation)的诞生。虚拟公司是由众多的上市公司 ,特别是中小上市公司,通过现代信息技术相互结合而成 ,打破了普通联合公司的时间间隔和空间距离——一旦市场存在需要 ,众多公司甚至个人能充分利用各自的资源优势和信息优势 ,通过网络迅速联合成一个新公司 ,以最小的成本使资源得以最充分的利用。对待如此形式的上市公司 ,若依据传统的会计主体假设则很难真实、公允地计量他们的资产、负债和所有者权益 ,由此产生的会计信息也就缺乏足够的相关性。
其次,竞争激烈的市场经济环境使持续经营假设关于会计主体前途稳定性的设想不断受到冲击。持续经营假设认为 ,在正常的情况下 ,会计主体的生产经营活动将按照既定的目标不断地进行下去 ,在可以预见的将来不会面临清算或兼并。持续经营是每个上市公司得以生存的必要条件 ,是每个上市公司的目标 ,但在现实的经济环境下 ,伴随着不断加大的经营风险和财务风险,上市公司的随时都有可能被清算、被兼并 ,从而被迫终止经营活动。而如前所述的虚拟公司,它的经营活动是建立在短期合作的基础之上——一旦预期的任务完成 ,新公司的经营也就宣告结束——更谈不上“持续经营”了。
再次,会计分期假设的缺陷日益暴露。从某种意义上说 ,会计分期假设是与持续经营假设联系在一起的。因为只有假定一个会计主体能够持续经营 ,才有必要和可能进行会计分期。由于人为的把持续不断的上市公司生产经营活动划分为较短的经营期间 ,为了分清各期间的经营责任和业绩 ,在会计处理上就需要运用“应计”、“应付”、“预提”、“待摊”和“摊销”等特殊的会计处理程序来确认收入和费用的归属 ,因此也可以说 ,会计分期假设是权责发生制产生的理论基础。而在权责发生制下 ,会计要素的确认和计量要受到人们主观认识的影响 ,且应计、应付的收入或费用等项目往往与实际的现金流量不一致 ,这些都不同程度地降低了会计信息的可靠性与相关性。
最后,世界范围内的通货膨胀和信息使用者对非货币性信息需求的不断增大 ,使货币计量假设与现代经济的发展越来越不相适应。货币计量假设暗含着两个假设前提 ,一是币值稳定 ,这显然与世界范围内的通货膨胀现状相去甚远 ,物价变动会计的出现就是明证。二是会计信息应理解为基本上是可按货币定量或带有财务性的。这样的结果是把大量的诸如上市公司声誉、人力资源等重要的非货币性信息排斥在会计信息系统之外 ,致使会计信息外部使用者无法真正全面地了解上市公司的面貌。

二、会计原则的影响
相对于会计假设 ,会计原则在会计理论结构中并不居于基础的层次 ,但它却是制定具体准则或选择特定程序的必要依据。本节仅就历史成本原则、稳健性原则和权责发生制原则为例进行评述。
(一)历史成本原则
从传统会计理论的内在结构与联系方面看 ,历史成本原则是建立在持续经营假设与货币计量假设基础之上的。前者为历史成本计量提供了可能性 ,而后者则是采用历史成本计量的必要条件。由于历史成本计价的客观性、可溯性和方便性 ,它曾一度被认为是最合理的计价原则。然而 ,随着会计环境的深刻变化以及内外部信息使用者对会计信息的需求日益复杂化、多样化,历史成本原则赖以存在的优势正在逐渐丧失。
首先,历史成本原则以取得资产时的货币支出作为其计价依据 ,使建立在其基础之上的报表信息成了真正的“历史”信息 ,根本不能代表该资产的现行成本或变现价值 ,从而导致了会计信息相关性的逐渐降低。其次 ,在历史成本计价模式下 ,计量收益所采用的方法是配比。在通货膨胀普遍存在的情形下 ,由于资产按历史成本计价 ,收入按取得时的市价计价 ,这样就产生了两个不可比的计价基础 ,使上市公司多计了收入少计了成本 ,容易造成虚增利润的假象。最后,在无形资产计价方面 ,历史成本原则也显得力不从心。无形资产计价具有其特有的复杂性和不确定性 ,其中之一便表现在无形资产的成本项目往往不明确 ,即形成无形资产的原因往往难以溯及。最典型的例子就是商誉。由于没有具体可计算的成本费用支出 ,许多对上市公司经营有着重大影响的无形资产 ,如商誉、知识产权、人力资源等 ,便无法按历史成本原则在资产负债表上得到反映。
(二)稳健性原则
稳健性原则要求对可能的损失或负债应予以充分的估计 ,而对可能的收入或利得则一般不予估计或必须十分谨慎地估计。目前会计实务中常用的成本与市价孰低、计提投资准备和存货跌价损失准备等即是稳健性原则的具体运用。但是它仍然存在许多缺陷:
从理论上看,稳健性原则与其他的会计理论没有必然的联系 ,也不是逻辑推理的必然结果 ,它只是基于这样一种观点,即“在财务呈报上 ,悲观主义被假定优于乐观主义”,因此缺乏充分的理论依据;而且稳健性原则的核心是高估损失低估收益 ,其最终目的是为了维护业主和投资者的利益,因此也与真实与公允原则相左。从实践上看 ,稳健性原则的运用是建立在会计人员的主观判断基础之上 ,人为因素的加入容易使会计活动偏离客观、公正的立场 ,并有可能成为上市公司管理当局操纵利润、玩弄数字的工具。例如 ,上市公司在业绩好时 ,过度运用稳健性原则,多提准备,少提或根本不提收益,以此隐瞒真实利润,为业绩差时虚增利润做准备。
(三)权责发生制
权责发生制与会计期间假设是一脉相承的。按权责发生制原则进行会计核算 ,就是以收入和费用的归属期作为确认收入和费用的标准 ,把收益或损失计入导致发生收入或支出的会计期间,而不计入实际收付现金的会计期间。由此 ,我们可以得出这样一个基本印象 , 即权责发生制所确认的收入、费用以及利润与上市公司的现金流转并不是一回事 ,上市公司有利润和上市公司有净现金流入并不是一回事。也就是说 ,权责发生制使上市公司财务报表中损益类项目的可靠性降低 ,并进一步导致利润可靠性的降低。这一点是上市公司财务报表信息使用者必须牢记的。
此外,如果对任何经济业务 ,均采用权责发生制原则进行处理 ,也会使会计处理过于复杂 ,从而降低会计信息的使用价值。因此 ,在会计实务中,在总体上坚持权责发生制的前提下,上市公司应按照重要性原则的要求 ,对那些数量、金额较小 ,在整个经营活动中按收付实现制原则进行核算。实际上 ,收付实现制能够清楚地反映上市公司在一定时期的现金流转情况 ,而上市公司的现金流转情况也是反映上市公司财务状况的一个重要方面 ,当今许多国家的上市公司对外编制现金流量表就说明了这一点。 \\(\)\[\]\\\\\”’\’

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